CASO REAL: CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN ESPECIAL DE TRIBUTACIÓN DE LAS AGENCIAS DE VIAJE EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

En la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA (LIVA) se regula, en los arts.141 a 147, el régimen especial de tributación de las agencias de viaje. De la aplicación de dicho régimen especial han derivado diversos problemas, especialmente referidos a qué entidades deben incluirse inexorablemente dentro del mismo.

Antes de abordar un caso de relevancia tributaria referente a dicha cuestión que hemos abordado en el despacho, del que conoció el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA (en adelante, TEAR) y que terminó con sentencia estimatoria en el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (para mayor ilustración, adjunto sentencia en este enlace: file:///Users/davidjuanlopezortega/Downloads/TOL_8220808_es.html  es conveniente hacer una breve referencia a la regulación que la LIVA hace de dicho régimen. En primer lugar, es importante exponer que, en caso de que la entidad sujeta al IVA cumpla con los requisitos previstos en el art.141.1 LIVA, la inclusión en dicho régimen especial de tributación es obligatoria. En consecuencia, en estos casos las normas tributarias relativas a las posibles deducciones de la cuota del Impuesto varían respecto del régimen general del IVA, por lo que es una cuestión muy relevante determinar si se debe tributar en el IVA siguiendo este régimen especial de las agencias de viaje en vez de siguiendo las normas del régimen general, pues la cuota tributaria resultante, y por tanto la deuda tributaria (es decir, la cantidad dineraria que se deberá pagar a Hacienda) a la que el contribuyente deberá hacer frente, puede variar considerablemente. 

Sentado lo anterior, en el presente artículo se trae a colación un caso relativo a la tributación del IVA de una entidad que se dedica al arrendamiento de apartamentos turísticos (junto con la prestación accesoria de servicios de limpieza). Asimismo, realiza actividades accesorias al arrendamiento tales como el cambio de moneda (para arrendamientos turísticos de inmuebles situados en países no incluidos en el Euro) o la facilitación de tickets y entradas para diversos lugares de ocio, entre otras.
En la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA (LIVA) se regula, en los arts.141 a 147, el régimen especial de tributación de las agencias de viaje. De la aplicación de dicho régimen especial han derivado diversos problemas, especialmente referidos a qué entidades deben incluirse inexorablemente dentro del mismo. 

	Antes de abordar un caso de relevancia tributaria referente a dicha cuestión que hemos abordado en el despacho, del que conoció el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA (en adelante, TEAR) y que terminó con sentencia estimatoria en el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana  es conveniente hacer una breve referencia a la regulación que la LIVA hace de dicho régimen. En primer lugar, es importante exponer que, en caso de que la entidad sujeta al IVA cumpla con los requisitos previstos en el art.141.1 LIVA, la inclusión en dicho régimen especial de tributación es obligatoria. En consecuencia, en estos casos las normas tributarias relativas a las posibles deducciones de la cuota del Impuesto varían respecto del régimen general del IVA, por lo que es una cuestión muy relevante determinar si se debe tributar en el IVA siguiendo este régimen especial de las agencias de viaje en vez de siguiendo las normas del régimen general, pues la cuota tributaria resultante, y por tanto la deuda tributaria (es decir, la cantidad dineraria que se deberá pagar a Hacienda) a la que el contribuyente deberá hacer frente, puede variar considerablemente. 

	Sentado lo anterior, en el presente artículo se trae a colación un caso relativo a la tributación del IVA de una entidad que se dedica al arrendamiento de apartamentos turísticos (junto con la prestación accesoria de servicios de limpieza). Asimismo, realiza actividades accesorias al arrendamiento tales como el cambio de moneda (para arrendamientos turísticos de inmuebles situados en países no incluidos en el Euro) o la facilitación de tickets y entradas para diversos lugares de ocio, entre otras. 
 

El interés jurídico del caso hace referencia a la autoliquidación del IVA 2012. La entidad en cuestión presentó la autoliquidación del Impuesto con base en el régimen general del IVA, y no siguiendo las normas del impuesto para el régimen especial de las agencias de viaje, pues entendía que su actividad empresarial no se enmarcaba en la regulación del art.141 LIVA, por lo que podía tributar en el régimen general y aplicarse una serie de deducciones sobre la cuota tributaria. Por este motivo, la Administración Tributaria (AT), a través de los órganos de gestión tributaria, inició un procedimiento de comprobación limitada (PCL) con objeto IVA 2012, trimestres 1º, 2º, 3º y 4º. Del PCL derivó una nueva liquidación del IVA 2012 del obligado tributario en la que se denegaron ciertas deducciones que la empresa se había practicado en la autoliquidación, por lo que aumentó la cuota tributaria a ingresar, esto es, Hacienda le exigió a la empresa una mayor cantidad por el IVA 2012 de la que pagó en su momento. La fundamentación jurídica de la AT para realizar esta nueva liquidación se basó en que la entidad debía tributar como agencia de viajes, y no en el régimen general, debido a la actividad que desarrollaba, por lo que ciertas deducciones de la cuota eran improcedentes (las referidas a los gastos derivados del ejercicio de la propia actividad, tales como la limpieza de los apartamentos o los gastos de electricidad).

En el caso concreto que implicó llevar a la Agencia Tributaria a los tribunales, la empresa recurrió en reposición ante el mismo órgano de gestión de la AT que dictó la nueva liquidación, recurso que fue desestimado. En consecuencia, interpuso Reclamación Económico Administrativa (REA) ante el TEAR de la Comunidad Valenciana, que desestimó su pretensión, es decir, mantuvo el criterio de la Administración Tributaria. Con esta resolución desestimatoria del TEAR se agotó la vía administrativa, pero surgió la posibilidad de interponer un recurso contencioso-administrativo e iniciar un proceso judicial ante el Tribunal Superior de Justicia de la CV. 

El órgano judicial, al contrario que la Administración Tributaria, entendió que la entidad se acogió debidamente a la tributación en el régimen general del IVA, es decir, que no actuaba en el tráfico jurídico como agencia de viajes (tal y como la propia empresa había sostenido a lo largo de todo el procedimiento administrativo contra Hacienda), por lo que la autoliquidación del IVA 2012 presentada por la propia entidad era correcta. El criterio en el que se basó el órgano judicial para estimar nuestra pretensión fue el siguiente: La entidad se dedicaba al arrendamiento de apartamentos turísticos, pero por cuenta propia y sin hacer de intermediario con otro operador o agencia mayor. Es decir, nuestro cliente no actuaba como intermediario respecto de otra empresa a la hora de arrendar los apartamentos, sino que los arrendaba en su propio nombre a distintos propietarios, y, una vez arrendados, los subarrendaba a sus propios clientes. Todo ello se fundó en las diversas facturas que se aportaron como prueba documental tanto en el procedimiento administrativo como en el proceso judicial, y en las que se podía apreciar que la empresa firmaba las facturas de arrendamiento en nombre propio, sin que otros operadores aparecieran en ellas, por lo que se trataba de una relación directa entre la empresa y el cliente. 

En conclusión, para la aplicación del régimen especial de agencias de viaje es necesario que la entidad que actúa como agencia no lo haga en nombre propio, y, sobre todo, que exista una relación con otro operador, y no solo una relación directa con el cliente. A modo de ejemplo, si una entidad ofrece a un cliente un paquete turístico en el que se incluye el alquiler de un apartamento que pertenece a un operador distinto de la entidad que lo está arrendando, entonces sí que deberá aplicar la agencia, a la hora de presentar la autoliquidación del IVA, el régimen especial de las agencias de viaje previsto en la LIVA, por lo que ciertas deducciones tales como los gastos derivados de la prestación del servicio (por ejemplo, los gastos destinados por la agencia para limpiar el apartamento, o los gastos soportados por electricidad) no se los podrá deducir, cuando sí podría hacerlo si tributara en el régimen general. 

A modo de conclusión, como puede apreciarse la cuestión aquí expuesta no es irrelevante. En función de la aplicación de uno u otro régimen de tributación, la cantidad dineraria final que deberá soportar el contribuyente (en este caso la entidad dedicada al arrendamiento de apartamentos) puede variar notablemente, pues si puede acogerse al régimen general se podrán practicar deducciones en concepto de gastos derivados de la actividad. Por el contrario, si se tributa como agencia de viajes en virtud del régimen especial regulado en la LIVA, estas deducciones pueden verse afectadas, y la cuantía resultante a pagar puede resultar mucho más cuantiosa. 

Finalmente, es destacable el hecho de que los criterios seguidos por la Administración Tributaria en el procedimiento administrativo no tienen ni mucho menos por qué coincidir con la interpretación posterior que, una vez agotada la vía administrativa, pueda realizar un Juez o Magistrado en vía judicial, tal y como ocurrió en el caso aquí expuesto. 

Texto elaborado por el colaborador Adrián Roldán Dopazo y revisado por el Socio Director de HDH ABOGADOS, David-Juan López Ortega.